La nuova transazione fiscale: “Doveva essere amore e invece era un calesse”

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La nuova transazione fiscale: “Doveva essere amore e invece era un calesse”

L’Istituto della transazione fiscale

 

La materia della crisi di impresa negli ultimi anni ha subito molti interventi da parte del legislatore che ha cercato di adeguare il Regio Decreto del 1942 alle moderne esigenze economiche.

 

In tale contesto l’Istituto della transazione fiscale, introdotto nel 2005, è stato oggetto di un percorso difficile, costellato di rilevanti modifiche normative, anche di matrice comunitaria, conseguenti i problemi pratici di applicazione evidenziati dalla Giurisprudenza nonché il parallelo e tortuoso percorso del dogma della “indisponibilità della pretesa erariale”.

 

Nel corso degli anni è sorta l’esigenza di ampliare la possibilità che il credito tributario subisse una “stralcio” al fine di garantire che, a determinate condizioni, si assicurasse una equa uscita dal mercato  delle aziende in crisi (concordato liquidatorio) ovvero la prosecuzione (concordato in continuità) dell’attività di impresa.

 

Ed è proprio in questo percorso che si colloca la procedura di cui all’art. 182 ter della Legge Fallimentare (L.F.) che a breve sarà sostituita dal Codice della Crisi di impresa (anche solo CCI).

 

L’istituto della transazione fiscale dovrebbe avere, a parere di chi scrive, quale unico scopo quello di tutelare l’interesse pubblico dell’economia alla conservazione di un complesso aziendale che, sebbene in crisi, ha ancora qualche concreta possibilità di risanamento e quindi di produzione di ricchezza per la collettività nel suo complesso, ovvero di garantire il minor danno possibile per il mercato.

 

L’analisi e le scelte conseguenti non possono che partire da un principio: le scelte di gestione del credito erariale incidono pesantemente sul mercato, sono quindi scelte di politica economica e dovrebbero esser trattate come tali.

 

Nel corso degli anni, questo non è avvenuto e le scelte sono apparse decontestualizzate e prive di una visione olistica del sistema economico.

 

In questo senso anche il nuovo codice della crisi di impresa, che ambiva ad una vera rivoluzione nella trattamento del credito erariale,  introducendo per la prima volta la facoltà per il giudice di approvare il piano anche contrariamente al voto dell’Agenzia delle Entrate, ha lasciato molti dubbi interpretativi che sembrano in parte minarne il contenuto.

 

Ma forse è un percorso che necessita di tempo…ed un ulteriore passo è stato fatto con l’adozione di questo testo come vedremo.

 

L’evoluzione della normativa nell’esame della prassi: le circolari dell’Agenzia delle Entrate.

 

Ogni lettore che svolge la professione è consapevole di quanta incidenza hanno le circolari dell’Agenzia Delle Entrate nelle prassi applicative dei Tribunali, finanche ad assurgere al rango di fonti primarie del diritto.

 

In ogni caso, per quel che ci interessa in questa sede, le stesse ci permettono di analizzare l’intero percorso evolutivo della norma e la prassi applicativa, come corretta dalla Giurisprudenza di legittimità e comunitaria.

 

La circolare n. 40/E del 18 aprile 2008 ha illustrato l’istituto della transazione fiscale, disciplinato dall’articolo 182-ter del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (c.d. legge fallimentare, di seguito L.F.), nell’ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti.

 

Secondo l’Agenzia, l’eccezionalità della previsione di un pagamento parziale del tributo comportava che al di fuori della procedura di transazione fiscale, non era possibile né la falcidia né la dilazione di pagamento del credito tributario; sono oggetto di transazione fiscale unicamente i tributi amministrati dalle Agenzie fiscali, con esclusione quindi dei tributi locali nonché i “tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea”, tra i quali l’Iva. 

 

La circolare precisava altresì, che l’esclusione riguarda il solo tributo ma non gli interessi e le sanzioni (gli “accessori”); in altre parole l’Iva dovrà essere pagata al 100%, mentre in transazione (e dunque con pagamento parziale) potranno essere incluse le sanzioni e gli interessi relativi all’imposta.

 

Con la circolare n. 19/E del 6 maggio 2015, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti relativamente alle modifiche legislative e agli interventi giurisprudenziali (di Corte di Cassazione e Corte Costituzionale) in materia di transazione fiscale con particolare riferimento all’ammissibilità del concordato preventivo con falcidia dei crediti tributari, pur in assenza della domanda di transazione fiscale.

 

In particolare, in tema di transazione fiscale, le modifiche normative cui fa riferimento la circolare sono quelle introdotte dall’art. 29, comma 2 del Dl 78/2010, con cui è stata rivista la disciplina di cui all’art.182 ter della Legge fallimentare (Regio Decreto 267/1942). 

 

La circolare ricostruisce l’evoluzione della giurisprudenza in materia.

 

Un punto fermo, sul quale anche l’Agenzia delle Entrate converge con la circolare n. 19/E (par. 2.4), mutando il precedente orientamento smentito dalle numerose sentenze e dalle posizioni della dottrina, riguarda il carattere facoltativo della transazione fiscale che non costituisce quindi condizione per la fattibilità giuridica del piano concordatario di falcidia dei crediti fiscali (esclusa l’iva e le ritenute fiscali). 

 

Nella circolare n. 19/E/2015, l’Agenzia fa un’ulteriore precisazione affermando che il debito tributario relativo all’IVA può essere solo oggetto di dilazione e non di falcidia: una precisazione che vale anche per le ritenute operate e non versate. 

 

Infatti, il documento di prassi chiarisce che il concordato preventivo con falcidia o dilazione dei debiti tributari è ammissibile anche se non è stata presentata la domanda di transazione fiscale e sottolinea l’intangibilità del credito Iva e del credito per le ritenute operate e non versate.

 

Anche se tale orientamento ha trovato una applicazione abbastanza discorde nella giurisprudenza che ha poi sancito, attraverso un complesso percorso, la falcidiabilità anche del credito IVA.

 

Va, tuttavia, rilevato che la disciplina della transazione fiscale è stata caratterizzata da un susseguirsi di interventi normativi, culminati, da ultimo, nelle modifiche apportate all’istituto dalla Legge di Bilancio 2017 (legge n. 232/2016) che, nel procedere alla riformulazione dell’art. 182 ter l.f., ha recepito l’orientamento della sentenza della Corte di Giustizia (sentenza del 7 aprile 2016, causa c-546/14) e delle numerose pronunce giurisprudenziali, riguardo alla possibile falcidia dell’iva, delle ritenute operate e non versate ed in generale, dei tributi costituenti risorse proprie dell’UE. 

 

Merita allora evidenziare come, per le Sezioni Unite, le disposizioni che prevedono il divieto di infalcidiabilità dell’IVA  avrebbero carattere eccezionale e sarebbero collocate nell’ambito di discipline di per sé speciali, di modo che non potrebbero essere estese a fattispecie diverse da quelle ivi contemplate. 

 

In particolare, quanto al rapporto intercorrente tra gli istituti del concordato preventivo di cui all’art. 160 L.F. e del concordato con transazione fiscale previsto dal citato art. 182 ter del medesimo testo normativo, le Sezioni Unite (Cass., SS. UU. Civ., 27 dicembre 2016, n. 26988) precisano che il secondo è “una speciale figura di concordato preventivo: sia perché viene ovviamente in rilievo solo quando vi siano debiti tributari; sia perché, anche in presenza di debiti tributari, è possibile un concordato preventivo senza transazione fiscale”. 

 

Vale a dire che, in presenza di debiti tributari, “per il debitore sono disponibili due ipotesi di concordato preventivo: una principale, che prescinde da un previo accordo con il Fisco; l’altra speciale, che include la transazione fiscale”

 

La scelta tra l’uno e l’altro procedimento dipendeva evidentemente dall’eventuale esigenza imprescindibile di ottenere il voto favorevole dell’Amministrazione finanziaria, in ragione delle dimensioni del suo credito, oltre che di offrire certezza ai creditori tutti circa l’effettiva consistenza del debito tributario e di conseguenza circa le concrete prospettive di attuabilità del piano concordatario”.
La Legge di Stabilità 2017, procedendo alla riformulazione dell’art. 182 ter L.F., ha sancito definitivamente la possibilità per il debitore di operare la falcidia tributaria nell’ambito di una procedura di concordato preventivo o di accordo di ristrutturazione dei debiti. 

 

La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 16 del 23 luglio 2018 ha quindi preso atto della modifica normativa ed integrato quanto già emerso con le due circolari sopra richiamate e come vedremo larga parte di tale riforma è confluita nel Codice della Crisi.

 

La procedura disciplinata dal nuovo articolo 182-ter della L.F. ha assunto una portata trasversale, dovendo essere esperita ogniqualvolta si intenda proporre il pagamento ridotto o dilazionato dei debiti tributari, inclusi quelli relativi all’IVA e alle ritenute.

 

Nella disciplina delineata dalla nuova norma, la quantificazione del complessivo debito d’imposta vale, pertanto, ai soli fini della determinazione del voto spettante all’Amministrazione finanziaria in sede di adunanza dei creditori, nonché del quantum da soddisfare in moneta concordataria a seguito dell’omologazione del concordato.

 

L’attuale formulazione dell’articolo 182-ter, commi 3 e 4, della L.F., dispone, pertanto, che “Relativamente al credito tributario complessivo, il voto sulla proposta concordataria è espresso dall’ufficio, previo parere conforme della competente direzione regionale, in sede di adunanza dei creditori, ovvero nei modi previsti dall’articolo 178, quarto comma. Il voto è espresso dall’agente della riscossione limitatamente agli oneri di riscossione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112”.

 

In altri termini, l’Agenzia è legittimata ad esprimere il proprio voto sulla proposta concordataria relativamente al credito tributario complessivo, residuando la legittimazione dell’agente della riscossione con esclusivo riguardo agli oneri di riscossione.

 

Inoltre il legislatore del 2016 ha previsto, all’ultimo periodo del comma 1, che, “Nel caso in cui sia proposto il pagamento parziale di un credito tributario o contributivo privilegiato, la quota di credito degradata al chirografo deve essere inserita in un’apposita classe”.

 

Con riferimento alle modalità di adesione alla proposta di concordato, infine, l’articolo 4, comma 1, lett. f), del DL n. 83 del 2015, ha sostituito il quarto comma dell’articolo 178 della L.F. ed ha abrogato il periodo della previgente norma che disponeva l’operatività del meccanismo del silenzio-assenso nel caso di mancato esercizio del diritto di voto da parte dei creditori.

 

Per quanto concerne i tributi oggetto di contenzioso, la previgente versione dell’articolo 182-ter, comma 5, della L.F., nel disciplinare gli effetti della domanda di transazione fiscale presentata nell’ambito del concordato preventivo, statuiva che “La chiusura della procedura di concordato ai sensi dell’articolo 181 determina la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi di cui al primo comma”.

 

Il legislatore della riforma, generalizzando il ricorso alla procedura di cui all’articolo 182-ter della L.F. in tutti i casi di proposta di un pagamento parziale del debito tributario, ha eliminato la preesistente alternativa tra le due procedure di concordato e, coerentemente, ha escluso il consolidamento del debito tributario e la cessazione della materia del contendere nei giudizi aventi ad oggetto i tributi concordati, quali effetti peculiari dell’istituto della transazione fiscale.

 

A fronte di siffatte modifiche normative, si ri-espande, pertanto, l’operatività della regola generale dettata dall’articolo 176 della L.F. e il trattamento dei crediti tributari viene ricondotto a quello degli altri creditori concorsuali, rispetto ai quali i contenziosi pendenti proseguono sino alla decisione che statuisce definitivamente nel merito.

 

Il debitore che intenda presentare una proposta di concordato preventivo vertente sui tributi può, pertanto, intraprendere o proseguire i contenziosi aventi ad oggetto i tributi medesimi.

 

La proposta di concordato deve, in ogni caso, individuare il credito tributario complessivo, rappresentato sia dai debiti certi che dalle pretese in contestazione.

 

Invero, i crediti oggetto di contenzioso pendente, benché incerti, sono crediti anteriori all’apertura della procedura e non possono che essere soddisfatti nella misura riconosciuta al relativo creditore in sede di concordato, a pena di una inammissibile violazione della par condicio creditorum.

 

In merito alla proposta, il legislatore della riforma ha richiamato il comma 1 dello stesso articolo 182-ter della L.F.

 

Il debitore che intenda falcidiare i crediti tributari nelle trattative che precedono un accordo di ristrutturazione è tenuto, pertanto, a presentare una proposta del tutto analoga a quella prevista nell’ambito del concordato preventivo.

 

Inoltre, il vigente articolo 182-ter, comma 5, della L.F. prevede che l’attestazione di cui al precedente articolo 182-bis, primo comma, “relativamente ai crediti fiscali deve inerire anche alla convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili; tale punto costituisce oggetto di specifica valutazione da parte del tribunale”.

 

Pertanto, in ordine ai crediti fiscali, l’attestazione del professionista in possesso dei requisiti di cui all’articolo 67, terzo comma, lett. d) della L.F. deve riguardare non soltanto la veridicità dei dati aziendali e l’attuabilità dell’accordo, con specifico riferimento alla sua idoneità ad assicurare l’integrale pagamento dei creditori estranei, ma anche la convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili.

 

Si tratta di una previsione più onerosa rispetto a quella che regola la relazione del terzo indipendente nell’ambito del concordato preventivo.

 

Nel caso degli accordi di ristrutturazione il professionista effettua, infatti, una valutazione comparativa non limitata all’ipotesi fallimentare, ma estesa a tutte le alternative possibili.

 

In altri termini, la comparazione richiesta all’attestatore in questa sede consta dell’accertamento previsto dal primo comma dell’articolo 182-bis della L.F.55, nonché della valutazione circa la attuabilità di qualunque soluzione diversa rispetto a quella proposta.

 

Il confronto in esame riveste un peculiare rilievo, in quanto il legislatore della riforma ha previsto che l’attestazione circa la convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili costituisca oggetto di specifica valutazione del tribunale come confermato nel Codice della Crisi.

 

La norma ha introdotto, dunque, accanto al vaglio di legittimità della domanda, un ulteriore sindacato del giudice delegato avente ad oggetto il descritto profilo di merito.

 

Il nuovo Codice della Crisi D’impresa.

 

Il nuovo codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. 14/2019) ripercorre il percorso evolutivo sopra delineato e ripropone in larga parte quanto già previsto con la disciplina vigente relativamente agli accordi di ristrutturazione del debito e della transazione fiscale e previdenziale.

 

La disciplina riguardante l’accordo con il fisco è oggi disciplinata in tre diverse sezioni del Codice.

 

Una disciplina generale relativa ad un procedimento unitario per l’accesso alle procedure di regolazione della crisi.

 

Un’altra riguardante gli accordi di ristrutturazione del debito (art. 57 e s.s.).

 

L’ultima riguardante il concordato preventivo (art. 89 e s.s.).

 

L’art. 57 stabilisce che gli accordi di ristrutturazione dei debiti sono conclusi dall’imprenditore, anche non commerciale e diverso dall’imprenditore minore, in stato di crisi o di insolvenza, con i creditori che rappresentino almeno il sessanta per cento dei crediti e sono soggetti ad omologazione.

 

L’art. 60 stabilisce che la percentuale di cui al all’articolo 57, comma 1, è ridotta della metà quando il debitore: a) non proponga la moratoria dei creditori estranei agli accordi; b) non abbia richiesto e rinunci a richiedere misure protettive temporanee.

 

All’art. 61 stabilisce la possibilità a determinate condizioni che l’accordo di ristrutturazione abbia efficacia estesa anche ai creditori non aderenti all’accordo.

 

L’art. 63 regola la transazione fiscale e stabilisce che nell’ambito delle trattative che precedono la stipulazione degli accordi di ristrutturazione di cui agli articoli 57, 60 e 61 il debitore può proporre una transazione fiscale. 

 

In tali casi l’attestazione del professionista indipendente relativamente ai crediti fiscali e previdenziali, deve inerire anche alla convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale; tale circostanza costituisce oggetto di specifica valutazione da parte del tribunale.

 

Viene espressamente esclusa l’applicabilità alla transazione fiscale della convenzione di moratoria di cui all’art. 62 CCI.

 

La proposta di transazione fiscale, deve essere depositata presso gli uffici delle Agenzie Fiscali territorialmente competenti. 

 

Alla proposta di transazione deve essere allegata la dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell’articolo 47 del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che la documentazione di cui al periodo precedente rappresenta fedelmente e integralmente la situazione dell’impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio.

 

L’adesione alla proposta è espressa, su parere conforme della competente direzione regionale, con la sottoscrizione dell’atto negoziale da parte del direttore dell’ufficio. 

 

Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli l’adesione alla proposta è espressa dalla competente direzione interregionale, regionale e interprovinciale con la sottoscrizione dell’atto negoziale. 

 

L’atto è sottoscritto anche dall’agente della riscossione in ordine al trattamento degli oneri di riscossione. 

 

L’assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione. 

 

L’eventuale adesione deve intervenire entro sessanta giorni dal deposito della proposta di transazione fiscale.

 

L’art. 48 comma 5 stabilisce che il tribunale omologa gli accordi di ristrutturazione anche in mancanza di adesione da parte dell’amministrazione finanziaria quando l’adesione è decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui all’articolo 57, comma 1 (60%), e 60 comma 1 (30%) e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria.

 

La transazione fiscale conclusa nell’ambito degli accordi di ristrutturazione è risolta di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro novanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle agenzie fiscali e agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie.

 

Come si evince dalla ricostruzione sopra fornita, anche il Codice della Crisi, riprende, quasi integralmente l’impianto del vecchio 182 bis LF come modificato dalla riforma del 2017.

 

L’unica vera novità è la facoltà concessa al Giudice di omologare gli accordi di ristrutturazione e quella di procedere ad omologare l’accordo anche senza il voto favorevole dell’agenzia delle entrate.

 

Quali sono i limiti della nuova disciplina?

 

Il primo, davvero insuperabile e di grande importanza pratica è che con la formulazione dell’art. 48 del CCI il legislatore ha inteso escludere i creditori contributivi e previdenziali.

 

Il credito contributivo pertanto resta incluso nell’operatività dell’art. 63 per l’espresso richiamo che  ne fa la norma; il Giudice non potrà omologare accordi di ristrutturazione che abbiano come controparte l’INPS, anche laddove il voto dell’Ente sia decisivo ai fini del raggiungimento delle maggioranze come previsto dall’articolo 48, comma quinto, del Codice della Crisi d’Impresa.

 

Sul punto, si deve tener conto che sensi dell’articolo 3 del decreto ministeriale del 4 agosto 2009 la disciplina dei crediti previdenziali è soggetta a limiti ulteriori rispetto quelli previsti dalla norma sulla transazione fiscale

 

Resta quindi aperto il problema di definire transattivamente il credito previdenziale e contributivo.

 

Ulteriore limite deriva dal mancato richiamo, da parte dell’articolo 63 CCI, della Convenzione di Moratoria (art. 62 CCI) che impedisce la proposizione di transazioni fiscali che abbiano quale unico fine quello di dilazionare il pagamento del tributo (ipotesi invece praticabile il vigore della vecchia disciplina di cui all’articolo 182 bis della legge fallimentare).

 

Inoltre, il nuovo accordo di ristrutturazione, non producendo alcun effetto di consolidamento del debito fiscale, fa sì che gli obblighi informativi siano necessari unicamente a garantire che l’amministrazione finanziaria possa procedere tempestivamente alla liquidazione dei tributi ed all’invio degli accertamenti, nonché a verificare l’attuabilità della proposta.

 

Finalmente, anche per gli accordi di ristrutturazione viene eliminato il riferimento alla valutazione delle alternative concretamente praticabili che poneva in grande difficoltà gli attestatori per la sua incertezza e difficoltà pratica, prevedendo l’equiparazione con l’alternativa liquidatoria.

 

Chiaramente in tale ipotesi tutte le poste di bilancio dovranno essere valutate secondo un criterio tipico del bilancio di liquidazione (OIC 5),  con evidente riduzione dei valori dell’attivo, che cessa di essere un complesso produttivo destinato alla creazione del reddito e si trasforma in un coacervo di beni destinati ad essere realizzati separatamente o a gruppi sul mercato, al pagamento dei creditori ed alla distribuzione ai soci dell’attivo netto residuo.

 

Ad ogni buon conto, sarebbe auspicabile un superamento delle fonti secondarie (articolo 3 del decreto ministeriale del 2009) prevedendo con chiarezza la fonte regolatrice della materia unicamente nel Codice della Crisi d’Impresa con l’abrogazione espressa delle norme, già di fatto superate dalla prossima disciplina.

 

A seguito della riforma del 2017 la transazione fiscale diventa l’unica modalità con la quale il creditore può procedere allo stralcio del debito. 

 

Pertanto ogni qual volta si dovesse procedere allo stralcio del debito fiscale il creditore dovrà rispettare quanto previsto dall’articolo 88 del CCI in ordine al trattamento dei crediti tributari e contributivi. 

 

La norma prevede espressamente che il debitore con il piano di concordato, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del predetto articolo, può proporre il pagamento parziale ma anche dilazionato dei tributi e dei relativi accessori, amministrati dalle agenzie fiscali nonché dei contributi amministrati dagli Enti gestori di forme di previdenza assistenza obbligatorie e dei relativi accessori. 

 

La disciplina non si applica ai tributi locali se non nella ipotesi in cui questi siano stati affidati all’Agenzia della Riscossione ai sensi dell’articolo 57 comma secondo del Decreto Legislativo n. 300 del 1999. 

 

Anche in questo caso copia della proposta e della relativa documentazione dovrà essere presentata all’Ufficio competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del debitore.

 

L’Agenzia della Riscossione non oltre 30 giorni dalla data di presentazione della documentazione  dovrà trasmettere una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso ed entro lo stesso termine procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni nonché alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità unitamente a una certificazione attestante l’entità del debito.

 

Il voto sulla proposta concordataria è espresso dell’ufficio previo parere conforme della competente direzione regionale.

 

Ai sensi dell’articolo 109 del CCI i creditori muniti di privilegio pegno o ipoteca quando la proposta ne prevede l’integrale pagamento non hanno diritto di voto se non rinunciano in tutto in parte il diritto di prelazione. 

 

Evidentemente in tale ipotesi la procedura prevista dall’articolo 88 CCI è inapplicabile in quanto serve a garantire il diritto di voto del creditore erariale postergato solo per la parte chirografaria. 

 

Cosa accade nella ipotesi in cui si preveda una cessio bonorum con pagamento integrale ma dilazionato del credito erariale?

 

Si applica in tal caso l’art. 88 CCI?

 

A parere di chi scrive no.

 

Sul punto una interessante pronuncia del Tribunale di Chieti (R.C.P. 12/2017) ha ritenuto ammissibile un concordato liquidatorio che non prevedeva l’accesso all’allora vigente art. 182 ter LF, post riforma del 2017, laddove il credito erariale veniva pagato integralmente seppur oltre l’anno.

 

Conclusioni.

 

Insomma il legislatore, ha fatto un grande passo avanti pur mostrando alcune incertezze rispetto ad alcune fondamentali decisioni.

 

Ma allora perché “doveva essere amore ed invece era un calesse”? 

 

Usando le parole del grande Troisi «... per spiegare al meglio la delusione di un qualcosa le cui aspettative non sono state mantenute».

 

A parere di chi scrive con poco coraggio in più il legislatore avrebbe potuto affrontare alcuni temi aperti ed importanti per gli operatori quali l’abrogazione espressa delle norme secondarie in tema di falcidia dei contributi previdenziali estendo l’applicabilità del principio dell’art. 48 comma 5 a tutte le tipologie di debiti fiscali, previdenziali e derivanti dai tributi locali. 

 

Forse si poteva osare ancora di più.

 

Immaginare, in determinati casi, la postergazione del creditore erariale, laddove questa possa essere essenziale per salvare posti di lavoro o particolari tipi di imprese o settori.

 

L’indisponibilità non deve e non può mai essere intesa in senso acritico ed irragionevole, non potrà certo superare una interpretazione razionale delle norme: non può tradursi in una rigidità controproducente per il sistema economico. 

 

Il principio stesso della indisponibilità è messo a dura prova dalla buona logica giuridica e permane quale cardine del sistema solo per garantire lo Stato e tutelarlo da sé stesso, dalla propria incapacità di tutelare i propri interessi e di riscuotere i Tributi. 

 

La possibilità di falcidiare i tributi, compresi IVA e ritenute, può essere considerato come una condicio sine qua non rispetto alla possibilità di salvataggio delle imprese in crisi stesse, data la rilevanza che il debito tributario assume rispetto all’intero passivo concordatario. 

 

Molto spesso l’esperienza professionale porta ad assistere alla difficoltà di garantire la prosecuzione, la continuità dei valori in gioco, in ragione della preminenza assoluta del debito tributario. 

 

Soltanto attraverso una “postergazione controllata” del credito erariale, laddove è utile perseguire una continuità effettiva e reale delle imprese in crisi, si può garantire coerenza al sistema della crisi d’impresa.
Non si può non tener conto che spesso il debito erariale è una voce prepotente della debitoria e che, vista la sua naturale preferenza rispetto agli altri crediti, spesso impedisce o rende difficile il pagamento della continuità. Anche laddove però questo sia possibile, il pagamento preferenziale del creditore pubblico, ha una ricaduta generale sul sistema “economico” dannosa e non producente. 

 

Infatti, spesso, il creditore privato, nella maggior parte dei casi un azienda di dimensioni modeste (magari nemmeno di natura artigiana o professionale e quindi assistita dai relativi privilegi) subisce una falcidia maggiore del creditore “fiscale”. 

 

Con la conseguenza che questo riversa la crisi nel sistema economico nazionale con grave nocumento dell’economia nel suo complesso.
Andrebbe invece postergato il creditore “erario” che ha competenza e capacità di verifica dello stato di crisi non equiparabile a quella del normale creditore (avendo immediatamente sotto controllo la situazione debitoria di ogni impresa), e la forza economica di reggere la falcidia, in ragione di creditori meno competenti e meno capaci di assorbire tali eventi.
Appunto, una scelta di politica economica, volta a garantire la sopravvivenza ed il miglioramento del sistema economico nazionale. 

 

In particolare dei piccoli imprenditori ovvero delle imprese che abbiano determinati parametri di proporzionalità tra debito (ammesso al passivo) e fatturato.
Sicuramente in questa direzione si pone la legge delega laddove prevede una l’imposizione ai creditori pubblici qualificati (Agenzia delle Entrate, enti previdenziali e Agente della Riscossione) dell’obbligo – a pena di inefficacia dei privilegi accordati ai crediti di cui sono titolari, o per cui procedono – di segnalare immediatamente agli organi di controllo della società e, in ogni caso, all’organismo di composizione della crisi, il perdurare di inadempimenti di importo rilevante. 

 

Lo stesso dovrebbe probabilmente avvenire per il ceto bancario che egualmente ha una posizione di forza “contrattuale” che lo rende fortemente garantito e, grazie al quale spesso, ha il potere di incidere sulle risultanze del piano concorsuale. 

 

In ogni caso, la “postergazione” dei creditori erariali dovrebbe esser contenuta entro limiti certi ed a vantaggio di specifiche categorie di creditori, proprio al fine di garantire una maggiore tenuta economica del sistema della sua interezza, anche attraverso uno specifico vaglio autorizzato del giudice delegato.

 

Questa potrebbe essere una chiave di lettura che garantirebbe il sistema e che non contrasta con una lettura costituzionalmente orientata del principio di indisponibilità della pretesa tributaria come paventata nei paragrafi che precedono. 

 

Lo stesso creditore erariale spesso rimane senza alcun effettiva possibilità di far valere il proprio privilegio tanto gelosamente conservato.
Ulteriore spunto, se adeguatamente rafforzato nella direzione già espressa di quella che possiamo definire una “postergazione controllata”, nel superamento della distinzione dei privilegi potrebbe essere la soluzione già adottata dal legislatore nella attuale legge fallimentare, e quindi di prevedere e ampliare la possibilità di suddividere i creditori in classi omogenee per posizione giuridica e interesse economico, determinando il superamento della distinzione tra privilegiati e chirografari in base alla maggiore o minore utilità del loro apporto alla prosecuzione dell’attività ovvero alla liquidazione del patrimonio. 

 

La par condicio creditorum non è un principio assoluto di rilevanza costituzionale ma l’eguale diritto dei creditori a trovare soddisfazione nel patrimonio del debitore deve essere graduata e destinata a operare solo in quanto non esistano obiettive situazioni di disuguaglianza espressamente rilevate dalla legge. Le diversificazioni sono essenziali alla stessa conservazione dell’azienda, in funzione del valore della continuità e della possibilità di risanamento dell’impresa. 

 

Lo Stato non potrebbe essere il soggetto che assorbe l’insolvenza di alcune imprese in crisi postergando la propria pretesa a quella di alcuni creditori ritenuti strategici per l’economia nazionale, individuati con parametri chiari e certi. 

 

Una delle ipotesi formulate è quella di rimettere ad un vaglio giurisdizionale, connesso alla bontà del piano concordatario di raggiungere i propri obiettivi, lo stralcio della prelazione ovvero una sua riduzione coerente con il piano stesso.  

 

Chiaramente una tale prospettiva dovrebbe essere ancorata fortemente alla continuità dell’attività di impresa e alla capacità del piano di soddisfare al di sopra di una certa percentuale i creditori chirografari. 

 

In tal modo si potrebbe creare un meccanismo virtuoso che preveda, laddove il piano ipotizzi una percentuale di soddisfazione superiore ad una certa soglia dei chirografari, che lo Stato (il creditore erariale) perda interamente o parzialmente la propria prelazione, in virtù di un beneficio per l’intera economia. 

 

Altra ipotesi potrebbe esser quella di prevedere per determinati tipi di settori d’impresa, gravemente in crisi o che per altre ragioni vengano specificamente e preventivamente individuati, il diritto ad uno stralcio predeterminato del credito erariale. 

 

Ulteriore ipotesi formulata dagli scriventi per riformulare la prelazione erariale ed in ogni caso il diritto di credito dello stato all’interno delle procedure concorsuali potrebbe essere l’impossibilità, anche qui a determinate condizioni preventivamente individuate, di esprimere il voto nel concordato preventivo (eventualmente stralciando, solo ai fini di piano, il credito erariale stesso). 

 

Sul punto, ed ai fini di una ricostruzione del percorso logico argomentativo si ritiene che possa essere molto interessante analizzare la sentenza della Corte Costituzionale n. 21/2005 che pone una solida base per sostenere una adeguata riforma della prelazione erariale.
Con particolare riferimento alla dubbia legittimità costituzionale degli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali- IRAP), nonché dell’articolo 45, comma 2, del predetto decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 la Consulta, pur rigettando le istanze di incostituzionalità, coglie l’occasione per ribadire alcuni importanti principi in materia di eguaglianza e di proporzionalità del prelievo alla capacità contributiva nonché in materia di generalità dell’obbligo contributivo. 

 

La previsione di aliquote differenziate per settori produttivi e per tipologie di soggetti passivi rientra, infatti, pienamente nella discrezionalità del legislatore, se sorretta da non irragionevoli motivi di politica economica e redistributiva. 

 

La Corte ha quindi statuito la legittimità del regime provvisorio di differenziazione delle aliquote operando una opportuna differenziazione tra clausola di salvaguardia e temporanea differenziazione di aliquote. 

 

Si legge infatti nella pronuncia che: «La prima si applica individualmente, in relazione agli acconti dovuti dal contribuente ed indipendentemente dal settore cui questo appartiene, nella eventualità in cui il maggior carico fiscale, rispetto a quello che sarebbe derivato dai tributi e contributi soppressi, superi gli ammontari percentuali ed assoluti fissati con apposito decreto ministeriale. La seconda è disposta invece in generale, per settori di attività, in considerazione della diversa entità del gettito della nuova imposta rispetto a quello virtualmente ritraibile dai tributi e contributi soppressi, così da modulare nel tempo (per i periodi di imposta stabiliti dalla legge) l’impatto redistributivo del nuovo tributo. È, perciò, chiaro che le due misure non si escludono reciprocamente, potendo applicarsi congiuntamente nella singola fattispecie. Anche la temporanea differenziazione delle aliquote svolge, infatti, una funzione di salvaguardia in senso lato, perché opera in un più vasto e strategico disegno di diritto transitorio, senza porsi in contraddizione con la menzionata “clausola” di cui all’art. 45, commi da 3 a 6, del d.lgs. n. 446 del 1997.»

 

Si può affermare che la prelazione erariale possa esser postergata in ragione di specifiche ragioni generali di politica economica ed in tal senso, seppur con grande prudenza, si muovo alcune illuminate sentenze. 

 

Insomma con questo scritto, seppur sommariamente, si vuole porre l’attenzione su questo concetto: le scelte erariali possono incidere fortemente sull’economia di questo paese.
In questo momento di grande stagnazione economica, addirittura di anni di recessione, dove tutti gli altri paesi europei crescono più del nostro, potrebbe essere utile iniziare dallo Stato. 

 

Lo Stato dovrebbe e potrebbe fare il primo passo verso le imprese, il sistema economico nel suo complesso.
Anche e soprattutto per favorire se stesso.
L’esperienza professionale ci insegna infatti che ogni volta che non si riesce a salvare una impresa, con il conseguente fallimento, hanno da perdere tutti gli stakeholders, e quindi lo Stato stesso che spesso non recupera ugualmente il proprio credito ma ha impedito, attraverso l’incidenza della sua prelazione, il salvataggio di una impresa che genera reddito e che complessivamente in tal modo, crea un vantaggio per lo Stato stesso in termini di occupazione, nuova contribuzione e crescita economica.
Il creditore “erariale” dovrebbe essere quindi assoggettato ad una “postergazione controllata” contenuta entro limiti certi (aventi natura legislativa) ed a vantaggio di specifiche categorie di creditori, proprio al fine di garantire una maggiore tenuta economica del sistema della sua interezza, anche attraverso uno specifico vaglio autorizzato del giudice delegato.  

 

Questa, a parere di chi scrive, è l’unica chiave di lettura che garantirebbe il sistema e forse farebbe tornare “l’amore”.

 

di Paolo Borrelli – Avvocato e di Nicla Corvacchiola – Dottore Commercialista